所得稅優(yōu)惠計(jì)算：項(xiàng)目所得不等于應(yīng)納稅所得額    

      在分項(xiàng)目的企業(yè)所得稅優(yōu)惠中，各項(xiàng)目所得的計(jì)算非常關(guān)鍵。所得是收入減去成本費(fèi)用，成本費(fèi)用不可以剔除稅前不得扣除的部分，因此所得不等于會(huì)計(jì)代理應(yīng)納稅所得額。

    企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第八十八條第二款規(guī)定：企業(yè)從事前款規(guī)定的符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的所得，自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起，第1年～第3年免征企業(yè)所得稅，第4年～第6年減半征收企業(yè)所得稅。其中的“所得”應(yīng)該如何計(jì)算，是否該將納稅調(diào)整考慮進(jìn)來(lái)？曾有一種意見(jiàn)認(rèn)為，項(xiàng)目所得與應(yīng)納稅所得額含義近似，“項(xiàng)目所得”應(yīng)為“應(yīng)納稅所得額”，會(huì)計(jì)代理項(xiàng)目所得口徑不是“會(huì)計(jì)利潤(rùn)”，而應(yīng)該是會(huì)計(jì)利潤(rùn)加減納稅調(diào)整后的結(jié)果。

    這種理解是否準(zhǔn)確？事實(shí)上，有關(guān)“所得”的概念在企業(yè)所得稅法中多次提及，其中與“環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目”所得稅優(yōu)惠相關(guān)的是企業(yè)所得稅法第二十七條，該條提及，“企業(yè)的下列所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅”，包括（一）從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目的所得；（二）從事國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資經(jīng)營(yíng)的所得；（三）從事符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的所得；（四）符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得；（五）本法第三條第三款規(guī)定的所得。

    企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第六條也對(duì)會(huì)計(jì)代理“所得”有解釋?zhuān)?ldquo;企業(yè)所得稅法第三條所稱(chēng)所得，包括銷(xiāo)售貨物所得、提供勞務(wù)所得、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得、股息紅利等權(quán)益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、接受捐贈(zèng)所得和其他所得”。基于此，各項(xiàng)所得實(shí)際上核算的是企業(yè)在各收入來(lái)源所產(chǎn)生的所得，實(shí)際上是所得分類(lèi)的一種。各項(xiàng)所得實(shí)際上是計(jì)算應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)。

    雖然企業(yè)所得稅法對(duì)所得的計(jì)算沒(méi)有明確，但是可以從現(xiàn)行的稅收規(guī)范性相關(guān)文件中得出結(jié)論。如《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得減免企業(yè)所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕第212號(hào)）第二條明確提及所得的計(jì)算公式，即“符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)按以下方法計(jì)算：技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得＝技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入－技術(shù)轉(zhuǎn)讓成本－相關(guān)稅費(fèi)”。《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中國(guó)清潔發(fā)展機(jī)制基金及清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目實(shí)施企業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕第30號(hào)）第二條也明確，“企業(yè)實(shí)施CDM項(xiàng)目的所得，是指企業(yè)實(shí)施CDM項(xiàng)目取得的溫室氣體減排量轉(zhuǎn)讓收入扣除上繳國(guó)家的部分，再扣除企業(yè)實(shí)施CDM項(xiàng)目發(fā)生的相關(guān)成本、費(fèi)用后的凈所得。”企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第一百零二條規(guī)定“企業(yè)同時(shí)從事適用不同企業(yè)所得稅待遇的項(xiàng)目的，其優(yōu)惠項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)單獨(dú)計(jì)算所得，并合理分?jǐn)偲髽I(yè)的期間費(fèi)用；沒(méi)有單獨(dú)計(jì)算的，不得享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠”會(huì)計(jì)代理。國(guó)家稅務(wù)總局在2011年編寫(xiě)的《企業(yè)所得稅工作規(guī)范》，在減征、免征所得管理部分，也提供了一些參考表格，主要是核算優(yōu)惠項(xiàng)目所得，表格反映出來(lái)的所得就是收入減成本、稅金和費(fèi)用。綜上所述，所得實(shí)際上就是收入扣除相關(guān)成本、費(fèi)用（含稅金）后的金額。

    根據(jù)以上分析，應(yīng)納稅所得額是針對(duì)企業(yè)所得稅納稅人主體而言，各種納稅調(diào)整實(shí)際上是站在申報(bào)的納稅人角度進(jìn)行調(diào)整，而不能在計(jì)算各項(xiàng)目所得時(shí)就進(jìn)行納稅調(diào)整。現(xiàn)行所得稅年度申報(bào)表的填表邏輯是首先計(jì)算出會(huì)計(jì)利潤(rùn)，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整、彌補(bǔ)以前年度虧損，會(huì)計(jì)代理就是應(yīng)納稅所得額。項(xiàng)目所得是基于各個(gè)項(xiàng)目核算，對(duì)于納稅人而言享受優(yōu)惠的項(xiàng)目所得只是一個(gè)納稅調(diào)整項(xiàng)目，如果在計(jì)算項(xiàng)目所得就理解為納稅調(diào)整后的項(xiàng)目所得，最終在計(jì)算企業(yè)的年度應(yīng)納稅所得額時(shí)將會(huì)出現(xiàn)一些永久性差異能夠扣除。

    例如：某企業(yè)全年僅有一個(gè)項(xiàng)目，且是環(huán)保項(xiàng)目，可以享受免稅，項(xiàng)目收入1000萬(wàn)元，項(xiàng)目成本600萬(wàn)元，期間費(fèi)用200萬(wàn)元，其中福利費(fèi)超標(biāo)10萬(wàn)元，業(yè)務(wù)招待費(fèi)超標(biāo)30萬(wàn)元，全年發(fā)生罰款10萬(wàn)元。

企業(yè)應(yīng)納稅所得額＝（1000－600－200）＋會(huì)計(jì)代理（10＋30＋10）－（1000－600－200）=50（萬(wàn)元）

    說(shuō)明：第一項(xiàng)（1000－600－200）是會(huì)計(jì)利潤(rùn)，后面的（10＋30＋10）是年度申報(bào)表附表3的納稅調(diào)增；而最后的（1000－600－200）則是指項(xiàng)目?jī)?yōu)惠所形成的納稅調(diào)減。

    如果按照項(xiàng)目所得是納稅調(diào)整后的概念，則企業(yè)的應(yīng)納稅所得額＝（1000-600-200）-[1000-600-（200-10-

30-10）]＋（10＋30＋10）=200－250＋50

=0，此處[1000－600－（200－10－30－10）]=250會(huì)計(jì)代理（萬(wàn)元）為項(xiàng)目所得，超過(guò)了會(huì)計(jì)利潤(rùn)（200萬(wàn)元）。企業(yè)必然還要在年度申報(bào)表對(duì)50萬(wàn)元的永久性差異再做一次調(diào)增，也即上述公式的（10＋30＋10）。最終對(duì)同一事項(xiàng)進(jìn)行了兩次納稅調(diào)整；另一結(jié)果是企業(yè)盡管發(fā)生了永久性差異，但卻全額稅前扣除了。

    需要指出的是，企業(yè)所得稅法雖然沒(méi)有直接闡述所得的計(jì)算公式，但是從現(xiàn)行申報(bào)表體系以及項(xiàng)目所得優(yōu)惠文件已經(jīng)足可以說(shuō)明此處的所得就是收入減去成本費(fèi)用，成本費(fèi)用不可以剔除稅前不得扣除的部分。